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一、企業內部控制定義及要素

企業內部控制是以專業管理制度為基礎，以防范風險、有效監管為目的，通過全方位建立過程控制體系、描述關鍵控制點和以流程形式直觀表達生產經營業務過程而形成的管理規范。

企業內部控制要素主要有以下幾個方面：

(一)內部環境

內部環境是企業實施內部控制的基礎，一般包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業文化等。

(二)風險評估

風險評估是企業及時識別、系統分析經營活動中與實現內部控制目標相關的風險，合理確定風險應對策略。

(三)控制活動

控制活動是企業根據風險評估結果，采用相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內。

(四)信息與溝通

信息與溝通是企業及時、準確地收集、傳遞與內部控制相關的信息，確保信息在企業內部、企業與外部之間進行有效溝通。

(五)內部監督

內部監督是企業對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性，發現內部控制缺陷，應當及時加以改進

二、企業內部控制存在的問題

近年來，隨著安然事件、世通事件、中航油事件以及杭蕭鋼構事件的發生，世界各國對內部控制信息披露引起了高度的重視。上海證券交易所和深圳證券交易所分別于2006年6月和9月了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》以及2006年12月8日中國銀行業監督管理委員會了《商業銀行內部控制指引》（以下簡稱指引），2008年6月，財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會聯合了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱基本規范）。《指引》和《基本規范》均規定上市公司應當對公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度內部控制自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的中介機構對內部控制的有效性進行審計。其目的是通過對內部控制信息披露的監管來促使上市公司完善內部控制，促進內部控制信息披露的規范性。同時，社會公眾對內部控制信息披露的需求也在不斷增加。但是現階段上市公司內部控制信息披露的總體水平不高，除自身治理結構不完善之外，外部監管的有效性也遭到了質疑。

國外對內部控制信息披露的研究主要圍繞內部控制的有效性與財務報告的可靠性之間的關系展開,特別是美國薩班斯-奧克斯利法案對內部控制信息披露作出了一系列規定,為直接觀察內部控制質量提供了依據,促進了這個領域經驗研究迅速發展。Ashbangh和Doyle（2007）對SOX404要求下的公司的內部控制信息披露狀況進行了研究。研究指出，組織特征在很大程度上會影響其內部控制信息披露，如組織的復雜性，在內部控制建設上的相關投資以及組織是否經歷了重大的變革等。

三、內部控制現有不足的分析

為了加強和規范企業內部控制，提高企業經營管理水平和風險防范能力，促進企業可持續發展，五部委聯合了《企業內部控制基本規范》，本規范適用于在境內設立的大中型企業。這里所指的內部控制，是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。雖然這樣，內部控制的實施還是面臨著一些不足之處。

(一)社會認同度低

雖然我國已經對內部控制進行了一些規定，但是內部控制及其評價在我國并未引起足夠的重視，社會公眾并沒有對這一實物產生很大的關住和很強的認可程度。這種較低的社會認同度不僅表現在社會公眾、相關投資者和其他外部使用者對內部控制的不關心，同時也表現在公司本身的不重視，管理層對內部控制的漠不關心。雖然許多上市公司在年報中對內部控制的狀況進行了披露，但是這種內部控制評價的自我意識不強，這一披露往往是流于形式，并沒有真正的評價表述本身的內部控制的制度從而導致內部控制的信息含量和信息的質量都很低，并沒有完全按照內部控制的五要素進行評價。例如，在披露本公司內部控制局限性時，公司往往會花大篇幅去表述自己內部控制的合理性而不是其真正存在的缺點。針對于內部控制的審計問題，也沒有得到相關注冊會計師的重視，相關法律和法規等規定也存在一定問題，這些規定的原則性都會強于其可操作性，使得公司沒有一個具體的、方便的執行標準。這些原因都可能導致了上市公司在內部控制信息披露上的差異并未在資本市場上得以體現。

(二)法規制度的不協調

目前可供上市公司作為內部控制自我評價的評價標準主要有之前已經在我國上海證券交易所和深圳證券交易所實施的《上海證券交易所上市公司內部控制指引》、《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》和2008年制定的《企業內部控制基本規范》，另外在《證券法》、《公司法》中都有所提及。這些規定的同時執行便可能導致公司在具體執行內部控制時出現混亂的情況。

1、對內部控制概念界定、評價主體的規定不一致

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[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]B [文章編號]

2095-3283（2012）08-0110-02

一、我國企業現有內部控制評價系統的弊端

目前，我國正在逐步建立起規范的內部控制評價體系，但還有許多不完善之處，主要體現在以下幾個方面：

（一）企業內部控制體系不完善

首先，內部控制評價主體單一。目前內控評價主要是由外部獨立審計機構出具內部控制鑒證報告，以在一定程度上滿足利益相關方的需求，但卻遠遠達不到相關方的要求；企業的內部審計機構也是內部控制的評價主體，但是由于內部審計的地位、定位及人員配備問題，使內審機構往往成為擺設，不能客觀、公正、獨立地對內部控制進行評價。

其次，內部控制評價標準缺乏。對于“內部控制為何物”、“內部控制是財務的內部控制還是企業的內部控制”、“內部控制對企業控制風險的作用”，企業領導層尚未“澄清”，從而影響管理層以及普通員工對內部控制評價的理解。所以，經常出現各個部門出臺的制度大部分要求對內部控制的完整性、有效性及合理性進行評價，但是對如何具體實施內部控制評價尚不明確，致使內部控制評價缺乏統一的標準。

第三，內部控制流于形式。許多企業只將內部控制作為條文，評價、考核和監督機制并不完善，在針對企業的具體情況時無法“對號入座”，生搬硬套，使內部控制機械化、形式化。

（二）企業內部控制保障制度存在缺陷

許多企業沒有建立實時跟蹤評價反饋內部控制情況的措施；各職能部門之間的內部制約關系沒有建立，或建立后運轉無效；內部控制制度的缺陷沒有得到及時發現和糾正；內部控制制度沒有得到適時的調整修正和完善。

（三）內部控制評價范圍不夠合理

根據COSO委員會提出的《內部控制——整體框架》，內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監控。在我國仍有大部分企業內部控制只有三個要素，即控制環境、控制程序和會計系統。這與管理環境并不適應，與管理目標不匹配，與管理內容也沒有完全結合。因此內部控制不能達到預期的效果，更不能及時地為關系人提供所需的信息。現實中與財務報告相關的內部控制幾乎成為我國企業對內部控制評價的全部理解與實踐，從而忽視了合規經營、資產安全完整、經營的效率等對企業更有意義的評價與監督。

二、完善企業內部控制評價系統的對策

（一）合理確定內部控制評價目標

2008年6月28日由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合制定了《企業內部控制基本規范》，自2009年7月1日起施行。規范所指內部控制，是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。

根據《企業內部控制基本規范》，對于我國企業而言，內部控制體系的目標，不僅要考慮利益相關方對企業內控信息的需求，更要著眼于有利于實現企業發展戰略，提高企業的資產運營能力，有利于實現良好的經營效率和效果。通過相關政策和程序構建制度，使內部控制制度成為企業中上至管理層，下至普通員工的行為準則，方可實現內部控制目標。需要圍繞內部控制的目標，進而確定內部控制評價的目標。因此，內部控制評價目標就是確定用來構建內部控制制度的政策和程序的設計是否科學合理、執行是否有效，即對企業既有的內控制度的有效性進行評價。不同評價的發起方，可能對內部控制評價的目標展現出不同的傾向性，如銀行等債權人關注的內部控制所能達到的資產安全完整、經營的效率及效果；監管機構可能側重關注內部控制所要保證的合法經營；而對于企業自身而言，內部控制評價則是要確保企業內部合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業在實現發展戰略方面的全方位有效性。

（二）進一步規范內部控制評價的內容

內部控制理論源于實踐，又在企業實踐中得到進一步的豐富和發展。主要經歷了簡單的內部控制（會計控制）、內部控制、COSO報告的整體框架乃至風險管理理論與內部控制理論的融合，應用范圍更加廣泛。因此，相伴而來的是日益擴大的內部控制評價的內容。在簡單的內部控制階段，內部控制評價主要針對會計系統及其相關的控制進行評價，目前，評價內容則涵蓋了內部控制的各個要素、各個關鍵控制點，并且這種評價是與企業的實時風險管理緊密聯系的。

所以，應對內部控制評價的內容進一步規范。企業內部控制評價在控制環境的基礎上，重點關注：發展戰略是否科學；治理結構是否落到實處；權責分配是否明確；機構設置是否恰當；不相容崗位是否分離；人力資源政策和激勵約束機制是否科學合理；企業文化是否能夠營造員工忠誠向上的氛圍；是否有效履行社會責任等。

企業內部控制評價應當重點關注生產經營活動的以下方面：資金籌措、投資和運營過程是否存在資金鏈斷裂；資產運行中是否存在效能低下或資產流失；采購與銷售環節是否存在舞弊行為；研發項目是否經過科學論證；工程項目是否存在商業賄賂等。評價主體應當根據風險評估結果，結合企業內部控制的目標，以確定每次內部控制評價的具體內容。

（三）建立標準的內部控制評價體系

內部控制評價的標準就是判斷內部控制是否科學合理的“尺子”，是對內部控制設計與運行的有效性進行綜合評估的依據。在發起內部控制評價時，評估主體要根據企業自身的情況及所關注的控制目標，建立科學合理的內部控制評價標準。當前，我國內部控制評價標準還很不完善，內部控制評價標準體系的建立迫在眉睫。

1內部控制評價主體明確化。企業應當指定內部審計機構或其他機構具體組織實施內部控制評價工作，也可以借助中介機構或外部專家實施內部控制評價，參與企業內部控制評價的中介機構不得同時為同一企業提供內部控制審計服務。根據評價內容的不同，內部控制評價主體也相應不同。具體來講，如果主要是對控制環境進行評價，則應當以會計師事務所等外部獨立機構為主。如果對企業運營績效及戰略實現進行評價，則主要以企業自我評估為主。

2評價程序和方法規范化。企業應當根據內部控制評價辦法制定評價方案，組成評價小組，明確分工和進度安排，采取現場檢查等方式開展內部控制評價，也可以借助中介機構或外部專家實施內部控制評價，開展內部控制評價應當編制工作底稿，并且由評價小組直接填寫工作底稿，定期由專門人員審核。評價方法可以多種多樣，但主要有以下幾種，即穿行測試、德爾菲法、個別訪談、統計抽樣、調查問卷等。廣泛收集被評價單位內部控制設計和有效運行的證據，研究認定內部控制設計缺陷和運行缺陷。評價小組研究認定的內部控制缺陷，應當按照規定的權限和程序報經審批后確認。

代艷輝：芻議完善企業內部控制評價系統

代艷輝：芻議完善企業內部控制評價系統

3評價指標定量化。對于評價指標而言，定性化已經遠遠滿足不了內部控制評價的需要，以市場行業等為區分，設置優秀、良好、一般、落后等不同定性范圍內的量化指標區間。

4內部審計機構為主導的自我評價機制化。在西方國家，內部審計機構地位崇高，獨立性強，絕不僅僅是“擺設”而已。內部審計部門是由財務精英、以及工程技術精英組成，他們業務水平高，判斷能力強，著眼于提高企業的運營效率和效果，以增加組織的價值。因此，我國企業也應當設置董事會領導下的獨立的內部審計部門，以高素質的人員配備使內部審計工作常態化，內部控制自我評價機制化。

綜上所述，內部控制評價系統在促進企業內部控制的有效實施與持續改善的同時，還能夠滿足利害關系人的信息需求，也可以提高企業經營水平和管理能力，甚至強化國家對企業的監管。因此從我國企業內部控制評價現狀來看，合理確定內控評價目標，進一步規范內控評價內容，早日建立標準的內控評價系統，對于我國企業的可持續發展迫在眉睫，也勢在必行。

[參考文獻]

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（二）評價主體不明確從實踐來看，僅僅通過注冊會計師定期地對公司財務報告內部控制進行外部評價，已經不能滿足上市公司內部管理和戰略目標實現的要求，不能對上市公司內部控制報告的有效性進行全面評價。現代企業愈加重視企業的內部評價。但我國上市公司董事會中，有相當一部分沒有正式的審計委員會，很多上市公司中雖也設有專門的內部審計機構，但獨立性不夠，有的隸屬于總經理，有的隸屬于財務部門，內部審計職能很難真正實現。據德勤2009年的內部控制調查報告顯示，約64.71%的企業由內部審計部門牽頭，對企業的內部控制有效性進行評價，由財務部門、董事會辦公室或其他部門牽頭的企業均為11.76%。因此，上市公司必須明確內部控制評價的主體定位問題。

（三）評價方式過于簡單目前的內部控制評價主要是依靠內部控制調查表、內部控制流程圖和敘述法等基于主觀的定性評價方法，致使內部控制評價的效率較低，效果較差。有些上市公司雖然也借鑒了一些西方國家的內部控制評價方法，但執行效果較差。雖然《企業內部控制評價指引》第四條也指出“企業應當結合內部控制設計與運行的實際情況，制訂具體的內部控制評價方法”，但是對企業具體采取何種措施并沒有做出清晰的界定，這也使企業在內部控制評價工作中缺乏統一的形式和標準的指導。

（四）披露不充分 企業內部控制有效性的最終評價結果如何，內部控制評價能否最終發揮其作用，需要借助于聲譽機制的作用，通過內部控制評價結果的披露促使內部控制的改善。隨著資本市場的發展，對上市公司內部控制評價結果的披露要求越來越高。就我國目前的情況看，尚沒有強制要求所有上市公司披露內部控制信息，也沒有統一的披露格式和要求，導致自愿披露其內部控制信息的上市公司比例較低，即使披露了，也比較簡單。

二、企業內部控制評價體系完善措施

（一）明確評價目標 內部控制目標的實質是幫助企業實現企業價值最大化目標，減少經營過程中的風險。事實上，內部控制評價目標與內部控制目標是一致的。因為內部控制評價的最終目的是實現內部控制系統的有效性，完善內部控制，使其充分發揮作用，從這一層面上理解，內部控制評價是內部控制的再控制，其最終目的就是為了實現內部控制目標。在具體執行內部控制評價的過程中，評價者普遍關注的是報告的可靠性和企業的合規性。COSO委員會在ERM框架中充分考慮到了上述現象，對內控目標的界定打破了以往的內控規范。企業也日益認識到構建內部控制體系的目標不單純是為了滿足監管部門對于信息提供和披露方面的需求，更重要的是內控制度有助于企業戰略目標以及經營目標的實現。

總體而言，在上市公司內部，內部控制評價的目標，是為了審查公司為達到經營效果和效率所付出努力的有效性，以及合理保證企業的內部控制制度有利于企業戰略目標的實現。外部的內部控制評價目標一般側重于報告目標和合規目標的實現，在管理咨詢內部控制評價中還會關注經營目標的實現。而內部的內部控制評價目標主要側重于企業戰略目標和經營目標的實現程度，但也關注合法合規目標的實現，如圖1所示。

（二）理清評價主體企業內部控制評價系統的主體是指誰對客體進行評價。從內部控制評價的產生及發展來看，它是為解決經濟活動過程中存在的委托―矛盾而建立的。在單一外部評價主體時期，對內部控制進行評價的主體是注冊會計師，其對內部控制評價的目的是為確定審計中實質性測試的范圍和程度提供依據。但內部控制評價應是企業全體員工共同參與的管理工作（如內部控制的自我評估），特別是高層管理人員卻必須及時、全面地了解所分管業務甚至企業整體的內部控制水平，這種評估要以正式或非正式的方式經常進行。因此，在內外部多元評價主體時期，企業內部控制的評價活動也要從利益相關者的需求出發，對企業的戰略活動、經營管理活動以及企業各項活動的合法合規性進行評價。

綜上所述，本文所研究的是上市公司的內部控制評價主體問題是基于利益相關者的角度，因此上市公司內部控制的內部評價主體應界定為內部控制管理機構，即監事會、審計委員會和公司內部審計部門，其職責都是對內部控制進行不同程度的再控制；企業在日常的運營過程中也應開展內部控制的自我評估（CSA）活動；同時內部控制評價的外部主體主要包括注冊會計師、政府部門和其他監管機構等利益相關主體。

（三）界定評價客體內部控制評價的客體是內部控制評價的對象和內容，即內部控制的構成。根據《企業內部控制評價指引》規定，企業實施內部控制評價，包括對內部控制設計有效性和運行有效性的評價，內部控制設計有效性是指為實現控制目標所必需的內部控制要素都存在并且設計恰當；內部控制運行有效性是指現有內部控制按照規定程序得到了正確執行。由于評價指引意見稿中指出要對“運行的有效性”進行評價，而“運行”是指事物的循序運轉，“執行”是指按照規定的原則、辦法辦事。從這兩個詞的詞義上來看，征求意見稿的規定似乎將“內部控制”置于客觀的位置上，剔除了人為因素的影響，但實際上卻忽略了內部控制評價中對人的評價。而且指引中對“內部控制運行有效性”的解釋與運行的內涵并不一致，“內部控制運行有效性是指現有內部控制按照規定程序得到了正確執行”。企業內部控制無論是設計還是執行，人作為主體是不可忽視的一個要素，即企業內部控制執行有效性的評價中除了要對企業的產、供、銷等活動的運轉情況進行評價之外，還要對人的責任履行情況進行評價。因此，本文將上市公司內部控制評價的客體界定為對內部控制設計有效性和執行有效性的評價。

（四）確定評價模式 內部控制評價的模式就是評價活動的模型、樣式，對構成評價活動的各要素之間的關系和形式的規定。它具體規定了評價的目的、基本范圍、內容和過程，包括評價活動的邏輯和程序。企業面臨的風險和不確定性越來越多，因此本文認為現代企業內部控制評價模式的采用也要引入風險管理的理念，將內部控制的評價與企業風險管理的過程緊密結合，即采用以風險為基礎的評價模式。采用以風險為基礎的評價模式時首先要評估相關目標實現的風險；其次，識別和確定企業充分應對這些風險的內部控制是否存在，即評價內部控制的設計應對相關目標實現風險的有效性；第三，識別和確定內部控制運行有效性的證據，評價現有的控制是否得到了有效的運行；最后，對控制缺陷進行評估，判定是否構成實質性漏洞，確定內部控制是否有效。對于不同的目標而言，目標風險的含義、內部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評價每一類目標時都需要做具體設定。風險基礎評價法的邏輯和程序，如圖2所示：

以風險為基礎的評價模式首先評估實現內部控制相關目標的風險，根據風險評估的結果對照企業的內部控制參考內部控制框架來判斷企業內部控制設計的有效性。這樣做一方面可以充分考慮企業特定的情況，避免與內部控制框架的簡單核對，具有更好的成本效益性和更廣泛的適用性和靈活性；另一方面，關注最重要的風險，提高了評價的成本效益和效率。此外，在確定內部控制的測試范圍和收集證據時也是以風險評估為基礎的，這樣同樣可以提高評價的成本效益和效率。

（五）講究評價方法《企業內部控制評價指引》規定，內部控制評價工作組應當綜合運用個別訪談、調查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，充分收集被評價單位內部控制設計和運行是否有效的證據。由此可見，企業的內部控制評價活動也越來越重視定量分析的評價方法。

定性評價方法主要是對上市公司內部控制制度的合法性、有效性、可操作性和經濟合理性進行評價。定量評價方法需要建立定量評價標準，通過內部控制制度評價的數學分析模型來評價上市公司內部控制制度的健全性和有效性。由于定性評價易受評價人員主觀判斷的影響，往往缺乏客觀性，定量評價則以其科學、精確、可比的特點為上市公司內部控制制度的實施效果做出較為恰當的評價。因此，上市公司內部控制的內外部評價應采用定性評價和定量評價相結合的方式，著重考慮擴大定量分析評價的范圍。

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內部控制是企業現代化管理的必然要求。伴隨著全球經濟的不斷發展，現代化企業管理理論的不斷進步，世界各國企業將關注的焦點對準了內部控制，進一步關注的還有內部控制評價。我國新頒布的《企業內部控制評價指引》（以下簡稱“評價指引”）對企業合理保證內部控制的有效性提出自我完善、自我評價的實施依據，使企業有的放矢。我國大多數企業已經認識到有效的內部控制是提高經營管理水平和防范風險的保障，而要合理保證內部控制的有效性，內部控制評價將起到關鍵的作用。

一、內部控制評價的概念及作用

按照《企業內部控制基本規范》規定企業應當結合內部監督情況，定期開展內部控制評價。所謂企業內部控制評價是指企業董事會或類似權力機構對內部控制有效性進行全面評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。在企業風險管理中全面、客觀的內部控制評價將發揮重要作用。

（一）有助于企業完善內部控制體系

內部控制評價是對企業現行的內部控制設計和執行情況的有效性進行檢查，發現建立和運行中的問題，提請管理層重視和改進，需要將此過程反復執行，持續的自我完善內部控制的過程。企業只有通過不斷的自我評價，才能根據企業實際情況和發展戰略調整、改進內部控制，建立適應企業需要的內部控制體系，真正實現對經營風險的防范。

（二）有助于提高企業信息質量

企業要想實現可持續發展，必須取得企業的利益相關者的信任和認可，企業對外披露的內控評價報告中將反映其內部控制狀況，風險管理水平，企業發展戰略和經營目標等情況。這些都將展現出企業誠實、高效、負責任的企業形象，是社會公眾深入了解企業的重要途徑。所以內部控制評價可提升社會公眾對披露信息質量的信任和對企業經營管理的認可。

（三）有助于建立內部控制要素和配合外部監管部門

內部控制評價過程將涉及企業各個生產環節和各職能部門，這樣可以逐漸深化每個員工對內部控制認識和理解，逐步形成良好的內部環境，建立健全企業內部控制各要素。同時，對企業內部控制進行評價的還有會計師事務所和政府監管部門等外部機構，他們將對企業內部控制進行更為嚴格和專項的監督檢查并向社會公布檢查結果，企業應將外部評價與自我評價相配合，更好的發揮他們的協同作用。

二、內部控制評價指引帶來的挑戰

根據內部控制評價指引的要求，企業在管理過程中，為有效降低營運中的各種風險，應從企業實際情況出發，對企業遵循相關法律法規目標、資產安全完整目標、信息真實可靠目標、經營管理的效率和效果目標、發展戰略和企業價值實現目標進行自我評價。[3]只有有效的內部控制評價才能發揮其應有的作用，對于大多數企業而言，面臨內部控制評價這一新的工作，都將是一項艱巨的挑戰，具體表現在如下幾方面：

（一）內部控制評價的內容和范圍廣泛

企業進行內部控制評價主要從內部控制要素入手，包括企業內部結構和政策環境、經營活動中各種風險的識別與應對、采取的各項控制措施、信息系統與溝通制度、內部的日常和專項監督等內容；通常還要滿足企業自己經營特色和管理要求制定具體的評價內容和建立有效的核心評價指標體系。從而可以看出，評價的內容和范圍十分廣泛，基本囊括企業的方方面面，對于企業來說將會遇到很多困難。

（二）內部控制評價的程序和方法接近專業審計的標準

評價指引中規定內部控制評價的程序要求企業設置內部控制評價部門，制定評價工作方案，組成評價工作組，實施現場測試，匯總評價結果和編制評價報告，審定后的評價報告還需向社會公眾披露。采用的內部控制評價方法在評價指引中規定了七種，這些程序和方法與專業審計有很多相似之處，都需要企業相關評價人員認真的學習和在實踐中反復的應用才能有效的實施，這些都對于企業內部評價人員提出了新的要求。

（三）內部控制缺陷的認定難度高

內部控制評價人員在檢查過程中，對發現的內部控制缺陷要進行認定，通過綜合分析內部控制缺陷的成因、表現形式及重要程度，結合企業實際情況將內部控制缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。缺陷認定的劃分是評價工作中非常重要的內容，將決定內部控制評價的效果。但是，由于缺陷認定工作現在還缺少相關制度和操作規范的指導，其判定對評價人員有很高的難度。

（四）內部控制評價報告應與外部評價相符合

內部控制評價完成后，企業要根據評價結果出具內部控制評價報告并對外報出，同時，根據國家相關規定，企業還應當接受會計師事務所對內部控制的審計和政府有關部門對內部控制的專項監督和檢查，他們將出具內部控制審計報告和內部控制專項評價意見。如果企業的評價人員在自我評價的過程中沒有發現審計和監管部門提出的重大內部控制缺陷，未能在評價報告中反映，將面臨很大的壓力。

三、應對挑戰的措施

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我國在進入改革開放之后，經濟就出于不斷上升的階段，而這期間，各大企業起到了非常關鍵的作用。同時，由于市場規模的擴大，企業面臨的競爭壓力也隨之加大起來，而企業若想在這樣的競爭環境中生存下來，就必須要加強自身的管理。而內部控制評價系統模式作為企業管理的重要方式，能夠及時的調節企業的管理政策，從而讓企業的管理質量有所提高，那么下面我們就來具體的討論一下相關的話題。

一、概述

1.基本內容

在運用內部控制評價系統期間，審計部門會起到至關重要的作用，而在實際評價期間，評價的形式主要是根據國家所創建的標準來執行，如此一來，企業就會對內部控制的情況有一個具體的了解，這樣就能夠保證企業內部控制評價的結論帶有一定的合理性。通常情況下，內部控制評價體系具有兩個特點，第一，就是具有設計的有效性，第二，就是具有控制的有效性。內部控制評價體系可以給企業財務的實際情況帶來最為關鍵的信息，在運用的時候，評價體系主要的工作任務就是去收集、整理相關的信息，然后幫助企業的管理層分析這些信息的具體情況，以便幫助管理層做出最正確的決定，從而一步步的壯大企業的實力。另外，由于我國經濟的不斷發展，目前內部控制評價體系的工作范圍也不只是用于財務，對企業文化、經營等方面的工作同樣能夠起到非常重要的作用，因此，這也加速了企業的發展腳步。

2.原則

企業在采取內部控制制度期間，一定要對其采取系統的分析工作，這樣才能夠確保此套系統可以發揮出它應該起到的作用。而若想實現這一目標，就必須創建一個內部控制評價體系，如果從管理的角度進行考慮的話，在創建內部控制評價體系期間，必須要遵循一定的原則，具體說的話，則主要有：第一，就是全面性。企業創建內部評價體系一定要將其覆蓋到企業管理的每個方面，這樣的話，企業就可以及時的掌握企業的實際運營情況，從而做出最好的內部控制。另外，還要實行一定的監管工作，這樣的話，就可以在第一時間發現企業在發展中出現的問題，對及時采取解決措施提供了有效的幫助；第二，就是合法性。企業在創建內部控制系統期間，一定要以法律法規為標準，這樣的話，所創建的內部控制系統才會具有合法性；第三，就是具有客觀性。在創建內部控制評價體系期間，一定要根據企業的實際情況，來制定相應的管理措施，這樣的話，才可以保證將企業的真實運營、風險情況有效的反應出來，從而進一步加強企業的管理能力。第四，就是目的性。在創建內部控制評價體系期間，一定要認真的分析出當前企業的財務以及運營狀況，并合理的對經營目標做出評價，這樣的話，所做出的評價結果才會具有目的性。

二、結構

1.整體框架

從管理角度進行分析的話，就會發現，企業內部控制體系其實和企業的發展有著緊密的關聯性，企業之所以進行內部控制，其主要目的還是要加強企業的戰略思想，保證企業能夠具備一定的市場競爭力。另外，在內部控制評價體系當中，還必須要創建出一套科學的監督機制，這樣的話，就能夠對內部控制體系起到監督作用。內部控制評價系統，主要是對內部控制體系進行有效的評價，從管理的角度進行分析，對主體、目標、方法的評價是其主要的工作內容。在評價體系中，各個因素都是相互支持的，而且因為評價主體的差異性，導致每個評價主體都具有不一樣的內容，所以在評價的目標上也展現出了明顯的差異性。比如高底層管理者在進行內部控制工作期間，高層管理者會把大部分的精力放在內部的整體控制上，但低層則會比較看重控制效率的高低。

2.評價主體和客體

我們往往提到的評價主體和客體，其實只的分別是董事會以及內部控制系統。因為內部控制系統主抓的是企業的工作人員，同時，一切的評價工作不僅需要由員工來完成，而且會根據責任的不同，來劃分出具體的工作職責。所以，企業可以通過管理層級，來對評價主體和客體進行詳細的工作劃分。其中，高層管理不但要負責企業的發展，而且還必須要提高內部系統的評價能力，更重要的是，必須要和外部評價體系相結合，這樣就可以對有可能出現的風險提早的做出預防。對于中層管理來說，則一定要重視企業發展計劃的制定，做好發展報告，創建激勵機制等工作。

3.評價目的和指標

對于企業的管理者來說，之所以要加強企業內部控制評價體系，就是為了提高它的工作合理性以及科學性，并協助企業完成工作計劃，總結起來的話，其實就是自上而下的管理活動和自下而上的反饋工作。而想要創建出一套合乎標準的內部控制系統，前提是必須要讓企業實現自我需求。而對于評價標準來說，這是一個相對復雜的工作，在進行工作的時候，必須要以平衡性、整體性為原則。而在層級方面，評價標準主要分為三個方面，分別是方案層、要素層以及目標層，這三個層級都具有不一樣的工作內容，但工作目標卻都只有一個，那就是解決“評價多少”的問題，除此之外，還要給企業內部控制的有效性提供一定的解決措施。

三、存在的問題以及解決的策略

1.加強員工的綜合素質

工作人員是實現企業內部控制體系良好運轉的核心組成部分。在工作期間，工作人員的主要工作任務就是搜集信息，從而增強評價體系的科學性，所以，對于工作人員來講，在工作期間遵循公平公正的原則，會加強內部控制評價系統的有效性。不過目前，我國很多企業的員工在這方面存在一定的問題，員工綜合素質不強，并且個人修養也較差，這樣在實際評價當中，就會非常容易發生評價不客觀的情況，如此一來，內部評價體系出現風險的概率就會大大增加。所以，企業一定要在平時做好培訓員工的工作，最好定期開設學習班，對每一名員工進行系統的培訓，然后進行相應的考核，對于考試優秀的員工，給予精神以及物質上的獎勵。而對于考試未能達標的員工，則不能允許他們工作，必須要再經過一段時間的培訓，并在補考合格的情況下，才能夠允許上崗，這樣的話，才能夠確保企業內部控制評價具有一定的公正性。

2.強化內外部評價

我國法律規定，企業的審計部門在自我內部審核期間，一定要和外部評價結合，不過因為在審核主體上具有明顯的差別，所以雙方在評價期間很少取得交流，這就造成了在評價結果方面具有很大的差異性，并最終影響了企業所做出的決策。所以早目前的狀況下，企業一定要采取內外結合的方式，提升對外部專業性評價的重視，這樣的話，才能夠為企業做出最為有效的評價。

四、結束語

通過以上內容我們能夠了解到，企業在競爭激烈的市場中若想占據一席之地，就必須要強化自身的管理能力，而在此期間，最重要的工作就是要創建一個科學合理的內部控制評價體系，它能夠幫助分析企業的實際情況，并找到合理的解決措施，這對于企業的發展會帶來非常大的幫助作用。同時作為企業來講，也要加強員工的綜合素質，以及結合外部評價體系，這樣才能夠讓企業的內部評價體系變的更加完善。

作者:朱蕾樺 單位:浙江省省直房產經營管理中心

參考文獻：

[1]焦秀玲.基于管理視角的企業內部控制評價系統模式[J].中國鄉鎮企業會計,2014,09:170-171.

篇（6）

中圖分類號：F27 文獻標識碼：A

原標題：試論企業內部控制評價標準的思考及實踐

收錄日期：2013年3月11日

企業內部控制評價的目標簡單地講，就是評價企業內部控制的有效性。而內部控制的有效性從根本上來講是要根據內部控制目標的實現來判定的。所謂內部控制：是指一個企業的各級管理層，為了保護其經濟資源的安全、完整，確保經濟和會計信息的正確可靠，協調經濟行為，控制經濟活動，利用企業內部分工而產生的相互制約、相互聯系的關系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規范化、系統化，使之成為一個嚴密的、較為完整的體系。

內部控制評價標準，是企業進行內部控制評價所遵循的依據，是對內控制度建立健全及執行情況的基本要求和判斷標準。從廣義上看，內部控制標準，不僅是指考核與評價的標準，同時還是內部控制設計和執行應遵循的準則或要求。從狹義上看，內部控制標準，是指考核和評價企業內部控制對于保證企業管理計劃實現和各項資源有效使用的標準。內部控制評價標準既可以從企業管理與控制目標方面去制定，也可以從企業控制要素方面去制定。在實際工作中，對內部控制進行評價，必須有一套客觀可行的基本參照標準，分為內部控制評價一般標準和具體標準。內部控制評價的一般標準，是指應用于企業內部控制評價各個方面的標準，即企業內部控制制度整體設計和運行應遵循和達到的目標，主要包括被評價內部控制的健全性、合理性及有效性。內部控制評價的具體標準是指應用于內部控制評價具體方面的標準，可分為要素標準和作業標準兩個層級。內部控制具體標準是一般標準的體現，一般標準是具體標準的基礎。只有從操作性較強的具體標準入手，對具體內部控制的設計與運行有了認識之后，才能通過總結、升華，從整體上對企業內部控制的有效性做出判斷。對于企業內部控制有效性的評價標準可從設計和執行的有效性兩方面考慮。

一、內部控制評價一般標準

建立完善內部控制標準應當以“完整性”、“合理性”、“有效性”原則為指導。首先要從本企業的組織結構開始，主要包括：確定企業的組織結構形式，明確相關的管理職能和報告關系，以及為每個組織單位內部劃分責任權限。

1、內部控制標準的完整性。內部控制評價標準既可以從企業管理與控制目標方面入手，也可以從內部控制要素入手，因此應當具有一定的前瞻性和多層次性。企業管理與控制目標一般包括三方面：完整性、合理性、有效性；具體由內部控制要素評價標準和作業操作層評價標準兩部分組成。內部控制要素評價標準可分為五個方面：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督；作業操作層級評價標準因其浩繁復雜，不能窮盡。以生產性企業為例亦分為五個業務循環：銷售業務循環、購貨業務循環、生產業務循環、薪酬業務循環、理財業務循環。

在內部控制評價的具體標準中，要素評價標準以作業操作層級評價標準為基礎，確切地說就是，作業操作層級評價標準主要是控制活動要素評價標準的細化，對企業控制活動要素的評價要以作業操作層級的評價為基礎和前提。但這并不意味著其他內部控制要素不體現在企業的業務活動中，恰恰相反，在進行作業操作層級評價時都會涉及到其他內部控制要素，如控制環境與風險評估要素是滲透在業務活動中的，控制活動的好壞同時也體現著信息與溝通及監督的良莠。

2、內部控制標準的合理性。內部控制標準的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內部控制標準設計和執行時的適用性、可控性；二是指內部控制標準設計和執行時的經濟性、務實性。在滿足了完整性這條首要標準之后，合理性是對內部控制更深一層次的要求。如果內部控制不具有完整性，則合理性與有效性就無從談起；同樣，若只追求全而又全的各種內部控制措施、方法等，而忽略設計和執行中的適用性、可控性和經濟性、務實性，其結果只能是完全背離實施內部控制標準的初衷，甚至會給企業的正常生產經營造成負面影響，有效性也同樣成了無稽之談。

在評價內部控制的合理性時，適用性、可控性是首要的，它是指企業所建立的內部控制標準應適合企業的特點和要求。各行業及各企業內部由于其組織規模、交易性質、經濟技術條件、人員素質等所存在的差異，就相應地需要制定出具有不同特點的內部控制標準，照搬其他企業的做法是行不通的。對某一特定企業來說，評價其內部控制的適用性要注意以下內容：（1）控制點的設置是否合理。如：組織結構控制、授權批準控制、會計記錄控制、資產保護控制、預算控制、職工素質控制、風險控制等等；（2）有沒有安排過多或不必要的控制點。在每一個需要控制的地方是否都建立了控制環節，如是否遵循不相容職務相分離的原則，即一項經濟活動通常可以劃分五個步驟，即：授權、簽發、核準、執行和記錄，如果上述每一步驟均由相對獨立的人員或部門實施，就能夠保證不相容職務的分離，便于內部控制作用的發揮；（3）控制職能是否劃分清楚。各崗位人員間的分工和牽制是否恰當，即既不能分工過細，又能起到相互牽制、相互控制的作用。

然而，內部控制標準的適用性、可控性要以經濟性、務實性為限制條件。內部控制標準的最終目的是提高企業的經濟效益，減少低效和投資浪費。因而，制定內部控制標準要以成本效益原則為指導，一方面內部控制標準的設計和運行應有重點，對企業經濟活動有重要影響的部門和環節應實施強有力的控制；另一方面要在實行內部控制所花費的成本和由此產生的經濟效益之間保持適當的比例，即因實行內部控制所花費的代價不能超過由此而獲得的效益，否則，就得不償失。

3、內部控制標準的有效性。內部控制標準的有效性也有兩層涵義：一是指企業的內部控制政策和措施沒有與國家法律法規相抵觸的地方；二是指設計完整、合理的內部控制標準在企業的生產經營過程中，能夠得到貫徹執行并發揮作用，實現其提高公司經營效率、效果、提供可靠財務報告和遵循法律法規提供合理保證的目標。良好的內部控制標準是實現企業的主要創意和目標根本，可以有助于消除企業管理瓶頸、冗余和不必要的步驟，有效性是內部控制標準的精髓，如果一種內部控制制度不能實現有效性、可控性，實質上就不存在什么內部控制標準了。

在內部控制評價的三個標準中，內部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎，內部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。若不具有完整性與合理性，則內部控制的有效性無從談起；同理，若沒有了有效性，則內部控制的完整性與合理性也就喪失了基本的意義。

在評價內部控制的有效性時，第一層涵義即不與國家法律法規相抵觸是前提，只有滿足了這一點，才能考慮其執行的效果；而第二層涵義對企業來說則是根本性的，也是企業追求的目標。如果只滿足了合法合規的前提，而在實際中根本不予執行或執行起來達不到預計效果，則內部控制對該企業來說就相當于不存在。內部控制制度設計的再完善，若沒有稱職的人員來執行，也不能發揮作用。因此，企業的用人政策直接影響著企業能否吸收較高能力的人員來執行內部控制制度，重視對內部控制制度管理人員的選用和培訓，也是內部控制有效性的關鍵。

有效性要求內部控制制度能有效地防止錯誤與弊端的發生，產生效率和效益。這不僅需要內部控制總體上是有效的，而且需要各項具體制度也要有明確的目的并發揮其自身的作用。因此，內部控制系統要相互協調，決不能顧此失彼、自相矛盾，既要有制約作用，又要有協調機制，以有利于整體功能的發揮。控制要適度，過嚴會使管理活動失去生機，影響職工積極性的發揮；過寬又會引起運行的機制失調，達不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和企業員工的理解和執行，因此要簡明扼要、方便易行、講究實效。

二、內部控制評價標準具體實踐

以上三個標準屬于評價內部控制的一般標準，一個企業的具體內部控制浩繁龐雜，因此無論是設計內部控制制度要素評價標準，還是作業操作層級評價標準，都需要有一個較為統一的評價標準模式。筆者認為，評價標準模式可以按以下層級設計：

篇（7）

內部控制評價是對企業內部控制工作所做出的評價。《企業內部控制評價指引》將內部控制評價定義為“企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程”，并且規定“企業董事會應當對內部控制評價報告的真實性負責”。顯然，該指引所稱企業內部控制評價是特指企業董事會或者類似權力機構做出的自我評價，筆者稱之為狹義的內部控制評價。實際上，就字面意思而言，“企業內部控制評價”并未限定誰對企業內部控制進行評價，除了《企業內部控制評價指引》規定的自我評價，企業主管部門和利益相關者、其他獨立主體也可以對該企業內部控制做出評價，這些評價構成“廣義的”內部控制評價。

從廣義的角度看待內部控制評價，自然而然離不開“內部控制審計”。《企業內部控制審計指引》第二條規定，“本指引所稱內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運用的有效性進行審計”。這個規定說明，會計師事務所作為獨立主體，接受委托對企業內部控制有效性進行的“審計”，即“按照本指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見”，就是審計指引定義的內部控制審計。不可否認，對內部控制的有效性發表審計意見，本質上就是對內部控制做出的評價，屬于“廣義的”內部控制評價的范疇。

由于企業對自身內部控制有效性的評價與會計師事務所對企業內部控制有效性的評價從實施主體、目的、評價程序與方式方法都有不同，所以這兩個“評價”工作由內部控制規范體系中《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》兩個文件做出規范。內部控制評價作為自我評價，由企業自己完成，董事會對內控有效性所做評價負責；內部控制審計作為特定的外部評價形式，由會計師事務所完成，注冊會計師對內控有效性發表的意見承擔責任。筆者認為，在內部控制規范體系實施時間較短的情況下，如果從字面意思理解，把企業對自身內部控制的自我評價與會計師事務所對企業內部控制的審計混為一談，很容易將內部控制評價和內部控制審計混淆。

二、內部控制評價與內部監督

開展內部控制評價需要“對內部控制的有效性進行全面評價”，而《企業內部控制基本規范》要求，企業建立與實施有效的內部控制，應當包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督五大要素。其中，內部監督“是企業對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性，發現內部控制缺陷，應當及時加以改進”。所以，進行內部控制評價，必然要熟悉“內部監督”。比較內部控制評價與內部監督的概念，發現兩者的核心內容都是“評價內部控制的有效性”，如何理解二者之間的關系、有沒有重復勞動？

筆者認為，企業家們的困惑一部分來自“企業內部控制評價”、“內部監督”兩個概念客觀存在的模糊性。第一，兩者都是自我評價，兩個定義沒有強調彼此差異；第二，在企業實施內部控制過程中，內部監督是貫穿始終的一個要素，基本規范第六章還詳細列出了日常監督、專項監督等內容，可以說是企業內部控制工作的一部分。但所謂內部控制評價又不存在日常評價與專項評價之說，而且，內部控制評價的內容還包括對“內部監督”的評價，如果套用內部監督的概念，內部控制評價是對“評價內部控制的有效性”的評價，這個表達確實不好理解。第三，在基本規范中，內部控制自我評價報告的內容出現在第五章“內部監督”部分，又讓人感覺內部控制評價是內部監督的一個部分；但是內部控制評價指引要求“開展內部監督評價”、“對內部監督機制的有效性進行認定和評價”，明確表達了對包括內部監督在內的五個要素進行評價的思想，似乎不宜將內部控制評價視為內部監督的一部分。

雖然內部控制規范體系對內部監督和內部控制評價的規定，無論是條文安排方面還是概念的邏輯關系方面，都有可進一步探討之處，但是規范體系對企業做的事情表述得很清楚：企業實施內部控制過程中，必須設置內部監督機構、健全內部監督機制、對內部控制情況進行有效監督；同時，還要根據基本規范和評價指引的要求，對包括內部監督在內的五要素進行自我評價。

三、內部監督與內部審計

內部審計是企業家們實施內部控制無法回避的有一個概念。中國內部審計協會的《中國內部審計準則第1101號―內部審計基本準則》將內部審計定義為“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標”。給人的感覺是，內部審計的一部分內容是“審查和評價內部控制的有效性”，與內部控制基本規范對“內部監督”的定義“企業對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性”基本一致。內部審計定義中還涉及“審查和評價組織的業務活動”和“風險管理”，而內部監督同樣也包括業務活動控制、風險評估和管理等。在專業機構給出的定義里，內部監督、內部審計就像一對雙胞胎，難怪企業家們會驚呼“分不清內部審計和內部監督的區別”。

另外，內部控制基本規范規定，企業應“制定內部控制監督制度，明確內部審計機構（或經授權的其他監督機構）和其他內部機構在內部監督中的職責權限，規范內部監督的程序、方法和要求”。顯然，內部控制基本規范認為企業內部監督的主體主要就是內部審計機構（或經授權的其他監督機構）。也就是說，在實務工作中，內部監督主要也是由內部審計機構完成。考慮到內部監督和內部審計兩個定義的高度近似、實務工作的密不可分，因此有的人干脆把兩者合二為一、不分彼此，統稱“內部審計監督”。

但是，兩者合二為一并不能解決問題。《內部審計基本準則》第二章第六條規定，“內部審計機構和內部審計人員應當保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位的業務活動、內部控制和風險管理的決策與執行。”這一規定明確表明，內部審計機構和人員不得負責該單位內部控制的決策與執行，是獨立于內部控制系統之外的一項審查評價活動。因此，內部審計當然也獨立于內部監督之外，完全不是一回事更加不能相互替代。企業家們的困惑由此產生：內部控制規范體系要求企業建立與實施內部控制，而《審計基本準則》第二章第四條也要求“組織應當設置與其目標、性質、規模、治理結構等相適應的內部審計機構，并配備具有相應資格的內部審計人員”，而且，后者規定兩個系統必須相對獨立，未必企業必須、且確有必要同時搞兩套功能近似的內部管理系統？

筆者認為，內部審計、內部控制（包括內部監督）都屬于企業內部管理的范疇，整體上屬于企業內部事務，由企業自主決定如何開展相關工作。對于一些涉及公眾利益的單位，國家可能通過法規（規章和規范性文件）對單位的內部事務進行干預。內部控制和內部審計等所具有的外部性特征為國家干預提供了理論依據。從我國現實情況看，《中國內部審計準則》由民間機構中國內部審計協會，不具有法律約束力；企業內部控制規范由國家五部委聯合，對相關企業具有強制力。因此，某一企業是否應該設置專門機構、如何開展內部審計和內部控制工作，應視行業管理部門和企業主管機關的要求而定；如果沒有這方面的要求，企業可以根據內部管理的需要，自主決定開展或者不開展內部審計和內部控制工作。

四、分屬內部審計和外部審計的“內部控制審計”

企業家們的困惑還來自撲朔迷離的兩個“內部控制審計”。一是如前所述，企業內部控制規范體系的《企業內部控制審計指引》提出了“內部控制審計”的概念，指的是會計師事務所依照有關法規制度和審計指引的要求，對企業內部控制進行的審計；另一個是《中國內部審計準則第2201號內部審計具體準則―內部控制審計》第二條提出的，“本準則所稱內部控制審計，是指內部審計機構對組織內部控制設計和運行的有效性進行的審查和評價活動。”雖然兩個都叫內部控制審計，但是兩者的差別還是比較明顯：前者是企業內部控制規范體系的要求，本質上是內部控制的外部審計評價；后者是企業內部審計工作的一部分，本質上是企業自身對內部控制進行的內部審計評價。為便于表達，筆者將前者稱為企業內部控制的外部審計，將后者稱為企業內部控制的內部審計。

企業家們由此產生的又一個問題：內部控制評價、內部控制內部審計同為企業對自身內部控制進行的自我評價，應如何看待兩者關系并組織實施？筆者認為，從制度規范的角度來看，內部控制評價和內部控制內部審計之間的關系，實際上就是內部控制與內部審計的關系。企業根據具體情況協調組織安排內部控制工作和內部審計工作，然后根據內部控制規范和內部審計準則的要求分別做出評價即可。不過，由于兩者都是企業對內部控制進行的自我評價，評價主體、對象、采用的方法、評價的用途大同小異，在技術上可以相互借鑒。

五、內部控制、內部審計的組織實施

內部審計、內部監督、內部控制審計與內部控制評價等幾項工作的組織實施，歸根結底是內部控制和內部審計的實施。如何看待并處理好內部控制、內部審計的組織工作，既是企業面臨的現實問題，也是無法回避的理論問題。

文獻對于內部控制與內部審計的關系有不同看法：第一種觀點是，認為兩者是相互交織、相輔相成共同構成的一個系統，而且不存在誰主誰次、誰包含誰的問題。如，田彥霞在《對內部控制與內部審計關系的探討》中提出，內部審計是內部控制的重要組成部分，內部審計又是對內部控制的控制，二者相輔相成，缺一不可。張先治、孫文剛在《論內部審計與管理控制的協調》中提出，內部審計與管理控制通過相互的推動作用已經耦合在一起。第二種觀點是，內部審計是內部控制的一部分。如，胡以亮在《構建以內部審計為核心的內部控制框架體系》中，用北京市燃氣集團構建的以內部審計為核心的內部控制框架為例，論證了應該將內部審計作為內部控制的核心觀點。陳文銘在《企業的內部控制與內部審計相關問題探討》中，將整個內部控制體系劃分為三個相對獨立的控制層次，第一個層次是經濟業務發生部門嚴格按照企業內部設計的程序，相互牽制開展業務活動；第二個層次是財務部門在事后建立起第二道監控防線；第三個層次是內部審計部門要建立起以查為主的監督防線，也是監督要素中的最高層次。第三種觀點是，內部控制是內部審計的一部分對象和內容。唐兆珍、何旭平在《內部審計和內部控制關系探微》中提出，內部控制是內部審計的主要產品和對象，主要依據是，國際內部審計師協會、中國內部審計協會都是將對內部控制的審計作為內部審計的一部分工作內容。第四種觀點是，內部控制和內部審計是具有內在聯系的兩個獨立體系。如，王華在《試論內部審計與內部控制體系的關系》中提出，兩者之間既相互聯系、又相互區別，既相互作用、又各自獨立存在。

筆者認為，上述四種觀點都有其合理性，實際工作中也都存在這四種做法。但是，應該注意到，內部控制、內部審計都是一個動態的、發展的、開放的概念；內部控制和內部審計的發展歷史表明，兩者無論是理論和實踐中，還是內容和形式上，都經歷了由簡到繁、由單一到完善的發展過程。按照目前主流的表述，兩者都將促進企業（組織）目標的實現作為自己的目標（或者目標之一），對于組織而言，這就是終極目標和最高追求；兩者采用的方法并不存在絕對的邊界和特殊范疇，而是都處于不斷借鑒、吸納、豐富和完善過程中。因此，從目前的情況看，企業在內部控制和內部審計的過程中，工作組織非常接近，兩者發揮的作用也基本同質，如果已經實施了內部審計，也許稍加改造就能符合內部控制規范的要求；反之，如果有效實施了內部控制規范，很可能只要略微調整，也就達到內部審計工作的效果。

篇（8）

中圖分類號：F270.7 文獻標識碼：A

收錄日期：2013年11月18日

一、引言

內部控制是為達到某個或某些目的而實施的一種動態過程，具體可理解為是一個設計、執行、評價和整改的循環過程。在這個反復循環的過程中，內部控制評價起著非常重要的作用，為保障企業內部控制評價體系的建設和執行，我國2010年頒布了的《企業內部控制基本規范》及《企業內部控制評價指引》。但是，由于《企業內部控制評價指引》主要側重于提供原則性的指導意見，缺乏具體指導的、權威系統和可操作性的內部控制評價體系，使得企業無法順利開展內部控制評價工作，甚至導致企業內部控制失效。

基于此，本文在借鑒已有內部控制評價的研究結果上，通過構建內部控制評價指標體系，并運用一定方法對其進行評價，力求建立具有可操性、規范的內部控制評價指標體系。

二、內部控制評價指標體系的設計

企業內部控制評價指標體系應既能反映理論的規范性，又具有指導實際評價的可操作性，以便滿足企業內部控制評價的基本要求。本文以《企業內部控制基本規范》中五要素作為研究對象，通過借鑒最新研究成果，采取綜合評分法，設計適用于企業內部控制評價的指標體系，以期在理論的指導下具體劃分評價指標。具體評價指標如表1所示。（表1）

三、內部控制指標評價的方法

評價方法是企業內部控制評價的具體手段。有了評價指標和評價標準，還要采用一定的評價方法對評價指標和評價標準進行實際運用，以取得公正的評價結果。本文借鑒國資委的《中央企業綜合績效評價實施細則》（2006），采用綜合評分方法，對企業內部控制的有效性進行評價。

首先，企業在對各評價指標進行評價之前，需要按照一定的標準對五要素賦予權重，賦予的權重因各企業的具體情況而有所差異。但總的來說可以借助德爾菲法、層次分析法等方法，本文采用如表1所示的權重kn%（n=1，2，3，4，5）。

其次，確定各要素中二級評價指標應賦予的分值，并根據其評價標準進行評分，在此階段，可以簡化為三個級別，即優秀、合格和不合格：優秀可評為該項指標的滿分，合格評為該項指標滿分的50%，不合格評為0分。在此基礎上形成各要素分別計算的單項得分Un（n=1，2，3，4，5）。

最后，由單項得分和權重計算企業整體得分的加權平均值： 。

對內部控制進行評價時，如前所述，分為優秀、良好、合格、需改進、不合格五個級別。（1）優秀：W≥90分，各要素的內部控制指標均符合要求；（2）80分≤W

主要參考文獻：

篇（9）

內部控制評價的標準指內部控制制度整體運行應遵循和達到的目標，一般包括完整性、合理性及有效性三個方面。

（一）完整性。內部控制的完整性包含兩層涵義，一方面是指企業應根據生產經營的需要，制定全面的內部控制制度；另一方面是指企業應對生產經營活動的全過程進行自始至終的控制。

（二）合理性。內部控制的合理性同樣也包含兩層涵義，一是指內部控制設計和執行的實用性，二是指內部控制設計和執行時的經濟性。

（三）有效性。內部控制的有效性一方面是指企業的內部控制政策和措施應符合國家法律法規的相關規定，不能有相抵觸的地方；另一方面是指內部控制制度設計完整、合理，在企業生產經營過程中能夠得到有效貫徹執行，并實現內部控制的目標。

內部控制評價這三個方面的標準是相互聯系的，內部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎，內部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。可見，內部控制有效性是內部控制評價三個標準中的核心。

二、內部控制評價思路

對內部控制的評價可分為四個步驟進行：（1）對具體指標給予評價。按照各具體評價指標在企業中的執行情況，分別給出具體的評價分值。（2）將具體指標的實際得分加總，取其平均值作為各項目得分。（3）確定指標權重。本文采用德而菲專家評判法確定指標的權重。該方法能夠讓專家充分自由地發表個人觀點，分析人員與專家相互溝通、交流意見。在進行專家調查的過程中，可以采用數理統計方法對專家的意見進行處理，將定性分析與定量分析有機結合。（4）考察每一部分在整個評價體系中的重要性，確定其權數，結合具體得分，得出內部控制有效性評價得分，參照得分與內部控制評價等級表得出評價結果。

三、內部控制評價指標的選取

我國上市公司一般都已建立較為完整、規范的內部控制制度，本文擬針對我國上市公司構建風險導向型內部控制評價模型，評價上市公司內部控制制度的有效性。我國內部控制急需在內部環境、風險控制、信息與溝通、監控四方面進行改進，因此，內部控制評價指標體系中應包括以下四大類評價指標：

（一）內部環境評價指標。內部控制環境評價是從企業內部控制建立條件評價企業內部控制。對企業內部環境的評價可以從公司治理結構、企業文化、激勵制度幾方面進行。

（二）風險控制評價指標。風險控制評價應改變傳統評價模式，重點關注企業發展戰略和業務流程中存在的風險，并提出控制風險的建議和方法。由于企業在不同時期的戰略目標不同，分解出的關鍵控制點也會有所不同，本文未列出具體的風險控制評價指標。

（三）信息與溝通指標。評價企業內部控制信息方面的指標主要有：信息取得充分程度、信息傳導順暢程度、信息處理及時準確程度。評價企業內部控制溝通方面的指標包括：員工的意見是否得到充分反映、管理者對員工意見的獲取和采納程度。

（四）監控指標。在監控控制方面，主要從預算控制和內部審計兩方面來評價。預算控制方面的評價指標有：是否設立預算委員會、預算是否由股東會或代表股東權益的相應機構批準、總經理對預算修改的權利、預算執行情況、預算考核制度。內部審計方面的評價指標主要有：內部審計機構是否對董事會負責、高管層對內部審計的重視程度、內部審計人員素質。轉貼于

四、內部控制評價指標體系構建

本文采取具體指標分檔打分與各部分、項目權重分配相結合的方法構建企業內部控制評價指標體系。

（一）確定單項指標得分。本文所述指標有定量指標和定性指標兩種。定性指標在評判時分為是非型和漸進型兩種。是非型指指標評價結果只有“是”或“否”兩種情況，而漸進型指標評價結果分為幾個層次，如獨立董事作用的大小屬于漸進型指標。

按照指標執行情況，漸進型指標得分分為四檔，第一檔是執行情況較好，指標得分是在80分～100分之間；第二檔是執行情況一般，指標得分在60分～80分之間；第三檔是執行情況較差，指標得分低于60分；第四檔是未建立內部控制體系，得分為0。

對于是非型指標，若回答“是”則屬于第一檔或第二檔，并根據具體情況確定最終得分；若回答“否”，則屬于第三或第四檔，具體分值也依情況而定。

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[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）06- 0018- 02

企業的內部控制評價體系主要是針對當前企業的管理進行優化，也是企業內部監督的一種有效機制。當前隨著企業之間的競爭逐漸加劇，企業需要不斷提高管理水平更好地促進企業的發展。企業的內部控制評價體系的建立可以有效地對企業管理中存在的問題進行有效的分析管理，對企業的發展狀況做出分析并提出合理的發展策略，促進企業的健康發展。但是我國的企業的內部控制評價體系還不健全，還需要企業的管理者進一步完善內部控制評價體系的建立。

1 當前我國企業內部控制評價體系建設現狀

企業的內部控制主要是指依據企業的專業管理制度，在企業內部建立全面的過程控制體系對企業的生產經營過程進行規范，從而防范企業發展中可能出現的風險，對企業的運營過程起到很好的監督作用。企業的內部控制評價體系的建立可以有效地促進企業進行內部控制體系的健全，同時也可以有效地降低企業發展中的風險，提高企業的競爭力和市場形象。隨著企業的規模逐漸擴大，企業之間的競爭逐漸激烈，企業更應該加強內部控制評價體系的建立，盡量減少企業發展中存在的風險，提高企業的管理水平。

1.1 當前企業的內部控制評價體系還未得到重視

當前企業的管理者對于企業的風險意識還不夠，導致企業對內部控制體系的重視不足。隨著企業的發展，企業之間的競爭逐漸激烈，但是企業的管理者并沒有認識到企業的內部控制體系的重要性。內部控制評價體系主要是對當前企業的內部控制工作進行相關的監督，大多數企業對于內部控制的監督工作并不到位，企業的內部控制評價體系并不完善。企業內部控制評價體系的制度還需要進一步完善，內部控制評價體系的人員配置方面也需要進行相應的調整。企業由于缺少對內部控制評價體系的認識導致內部控制評價體系的建立還不完善。

1.2 企業內部控制評價制度不完善

當前企業的發展面臨著眾多的問題和壓力，企業發展過程中也存在著一些問題影響企業管理水平的提高。由于當前企業的內部控制評價體系的制度建設還不夠完善，導致企業的內部控制體系并沒有發揮重要的作用。當前企業也開始重視內部控制的重要性，也制定了相關的制度保障，但是由于缺少相關的經驗，導致企業內部控制制度不健全。另外雖然企業的內部控制評價體系有了制度保障，但是很多制度僅僅是停留在形式上，并沒有相關的措施落實，企業的內部控制評價體系并沒有發揮出應有的作用。

1.3 企業內部控制體系的人員素質有待于提高

企業的內部控制作為企業管理中的一部分，對于企業的發展有著積極的作用，但是當前企業的內部控制評價體系中的工作人員的整體素質有待于提高。當前從事企業內部控制工作的人員大都缺少相關的專業知識，導致在對企業的一些問題管理中會出現失誤或者是處理不當，影響了企業的正常管理。另外當前企業的內部控制管理人員缺少相關的工作經驗，由于企業的內部控制評價體系在我國的發展剛剛起步，企業的管理人員的經驗不足，導致對一些企業發展中出現的問題處理不當，采取的方式或者策略不當給企業的發展造成一定的損失。除此之外企業的內部控制人員的職業道德也有待于提高，由于缺少職業道德導致員工對工作不負責，缺少相應的工作積極性，工作效率和工作水平都有待遇提高。

2 如何構建我國企業內部控制評價體系

企業的內部控制評價體系不僅可以針對企業發展中出現的問題提出合理的建議，同時對于企業的發展也有著一定的監督作用，當前企業的內部控制評價體系還不夠完善，影響了企業的正常發展。在今后的企業管理中應該積極促進企業的內部控制評價體系的建立，更好地促進企業的健康發展。

2.1 建立完善的企業內部控制制度

當前的企業內部控制評價體系需要建立完善的制度保障，這樣可以保障企業的內部控制評價體系的建立有章可循，更好地實現企業內部控制工作的職能。一方面企業需要建立相應的內部控制評價制度。企業的內部控制評價體系的健全需要有制度作為保障，這樣可以保障企業內部控制評價工作的科學化和規范化。另一方面需要建立相關的措施保障企業內部控制評價工作的實施。針對當前一些企業的內部控制工作僅僅停留在形式方面，應該建立相關的實施制度和措施，保障企業內部控制工作能夠順利實行，真正發揮出企業管理中的作用，對企業的財務工作進行有效的監督，同時更好地實現企業的管理。

2.2 加強對內部控制人員的監督

企業的內部控制工作在我國的發展還不夠成熟，企業的內部控制工作人員的工作水平還有待于提高。企業內部控制評價體系的建立和完善需要加強對內部控制人員的監督工作，不僅僅對內部控制人員的工作水平進行監督，同時還需要對內部控制人員的工作效率進行監督。建立相應的責任制度，提高企業員工的工作積極性和工作效率，確保內部控制工作的正常進行。

2.3 提高企業管理者對于企業內部控制評價體系的認識

企業的管理者應該積極重視企業的內部控制工作對于企業發展的重要性，當前企業之間的競爭逐漸激烈，企業的管理者也需要加強內部控制評價更好地提高企業的管理水平，促進企業的發展。企業的管理者應該認識到企業的內部控制評價對于加強企業內部控制監督工作的重要性。通過加強對企業內部控制的認識，逐漸重視企業內部控制工作。另外企業的管理者可以積極借鑒其他企業內部控制評價體系的經驗，通過學習其他企業的成功模式，更好地促進企業的發展。

3 結 語

隨著企業規模的擴大和企業數量的增加，企業之間的競爭逐漸激烈。當前企業的管理者在積極尋求企業發展的管理辦法，企業的內部控制評價體系逐漸受到一些企業的認可，但是由于當前我國企業的內部控制評價體系并不健全，發展現狀不容樂觀。企業的管理者應該認識到企業內部控制評價體系對于企業發展的重要性，積極重視企業內部控制評價體系的構建和完善。

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二、我國企業內部控制評價問題

1.缺少法律支撐

企業內部控制在我國的發展和研究從近十年左右才起步，還缺少許多相應的法規、規范。2007年美國出臺《薩班斯-奧克斯利法案》，它通過立法對內部控制做出規范。我國相關法律法規《企業內部控制基本規范》由財政部等五部委聯合，之后繼續了相關配套指引。這些文件標志我國企業內部控制規范體系框架基本形成。但是僅靠這兩部法規不夠，有很多問題沒有被涉及到。中國所有企業先行實施的內控基本原則和主要控制環節都由基本規范作出明確規定，但在提高企業內部控制水平方面還必須建立一系列規范。目前國內外的法規、研究都主要側重能否合理地保證內部控制目標實現上，內部控制評價方面很少被考慮。

2.企業內部控制評價指標體系不健全

內部控制評價指標體系是對內控結果進行事后評價的標準，只有內部控制評價指標是完整健全的才能使評價結果具有效性、合理性。就目前而言，。學術界主要采用定性方法和定量方法來判斷組織內部控制的有效性。由于內部控制體系本身的動態性和復雜性， 評價中常出現各種因素和評價模型固有風險等導致不管是定性評價還是定量評價都有片面性和局限性。

3.評價主體定位不明確

內控評價結果的正確性和公允性要有適當內控評價主體作為必要前提。內部控制建立目的是為了解決經濟活動中委托矛盾，雙方主體可以是資產所有者、經營管理者，也可以是政府與其他利益，雙方構成了評價主體與客體。內部控制評價實施有企業內部自我評價、董事會或監事會、中介機構、政府監管四個方面，可以劃分為內部評價和外部評價。企業內部實施評價具有充分了解內部信息及設計、實施情況等優勢，但是缺乏專業性和客觀性。我們一般認為內控評價的起源是注冊會計師實施評價，外部評價方式雖然具有足夠專業素養，卻在獲取信息發面有所欠缺，僅依靠外部評價機構實施內部控制評價不能滿足內部控制需要。

三、完善我國企業內部控制評價系統建議

1.積極促進立法

內部控制立法既是內部控制建設發展重要手段，也是其必要途徑。內部控制評價實施除需要行業自律和社會監督，還需要法律法規對其進行約束。首先要對內部控制評價實施進行適當規范，包括實施評價的具體方法、時間及周期和評價主體等。然后，需要提高評價實施者的權利，要重視內部控制評價的作用而不是把他看做內部控制的附屬品，賦予實施者權利有利于他充分自主、客觀進行評價，評價者免受領導上級等利益相關者影響作出不客觀評價。最后，加大對違規評價懲罰力度。內部控制評價實施目的在于找出內部控制中的錯誤并予以及時糾正，內部控制評價報告正確性、客觀性非常必要，因此評價主體的角色是很重要的，對沒有客觀公正做出內部控制評價的評價者，要追究其責任并加大懲罰力度。

2.健全企業內部控制評價系統指標體系

企業內部控制評價系統指標體系建立原則

內部控制評價指標的建立需要實現進行綜合系統考慮，為建立一套科學內部控制評價系統指標體系一定要根據既定原則制定。

（1）科學性原則。科學性是內部控制評價指標建立前提因素，以及指標的選擇也要充分符合科學，符合中國特色這個大環境。

（2）系統性原則。其是評價指標體系建立的必要條件，它既要反映內控的本質特征，又要反應目標要求，保證結果具有真實性。

（3）層次性原則。企業內部控制評價指標體系建立劃分若干層次且每一個層次分別設置若干指標，分層次監督評價內控實施。

建立健全的評價指標體系框架

根據中國企業的政治、經濟環境，以內部控制目標為基礎前提，建立指標體系，從其控制目標出發設立其指標。《基本規范》做出定義，認為內控將保證企業財務會計信息真實完整，保證企業合法經營和保護企業財產安全等作為目標，并最終實現企業生產經營效率提高效果增強和幫助企業實現發展。根據張先治、 戴文濤（2011）兩位學者的研究，總結歸納內控目標包括財務報告可靠性、戰略目標、法律遵循、經營活動效果四。戰略目標又可分為目標制定、目標保證兩個方面。財務報告的可靠性又可以分為企業層面控制、業務活動層面控制兩方面。經營活動的效率可分為盈利能力、營運能力、償債能力和發展能力四個方面。法律法規的遵循可分為監管者監督和注冊會計師監督兩方面。